Первичный учетный документ для факта хозяйственной жизни. Первичные документы – подтверждение факта хозяйственной операции

Предметом бухгалтерского учета как теории считаются факты хозяйственной жизни, составляющие хозяйственную деятельность организации и являющиеся основным объектом бухгалтерского дела.

«Факт хозяйственной жизни – сделка, событие, операция, оказывающие или способные оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств» . Это влияние выражается в появлении, изменении или выбытии (прекращении) каких-либо видов имущества либо обязательств организации, или в изменении цены этих видов имущества либо обязательств, а также в изменении величины финансовых результатов, либо в иных изменениях в хозяйственном положении организации. При этом учитываются не только внешние по отношению к организации изменения (такие, как получение кредита у банка), но и внутренние изменения (такие, как отпуск находящихся у организации на складе материалов для производства продукции).

С точки зрения экономики и финансов факты хозяйственной жизни являются основным объектом измерения в бухгалтерском учете и бухгалтерский учет построен как учет изменений в хозяйственном положении организации, которые произошли в результате совершения фактов хозяйственной жизни. Изменения же в других объектах бухгалтерского учета – в имуществе и обязательствах – всегда являются следствием совершения определенных фактов хозяйственной жизни.

С точки зрения права результат осуществления фактов хозяйственной жизни – возникновение, изменение или прекращение прав и обязанностей организации, связанных с учетом ее имущества, обязательств или финансовых результатов. Иначе говоря, факт хозяйственной жизни представляет собой юридический факт в сфере правового регулирования бухгалтерского учета. В соответствии со ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» перед тем как принять этот юридический факт к учету, его необходимо закрепить в специальной форме – форме первичного документа.

Факты хозяйственной жизни экономического субъекта влияют на его финансовое положение. Посредством фактов хозяйственной жизни имущество подвергается изменениям, совершаемым на основных этапах производственной деятельности: снабжение, производство и реализация. Анализируя факт хозяйственной жизни, бухгалтер каждый раз должен решать три основных вопроса:

1) когда произошел факт хозяйственной жизни (проблема идентификации);

2) каково стоимостное выражение хозяйственной операции (проблема оценки);

3) каким образом должен быть классифицирован факт хозяйственной жизни (проблема классификации).

При решении этих вопросов необходимо руководствоваться принятыми в стране принципами бухгалтерского учета.

Проблема идентификации (определение во времени) заключается в том, чтобы установить, когда должен быть зарегистрирован факт хозяйственной жизни. Факт идентификации важен при заключении договоров и контрактов с юридическими или физическими лицами. Особое значение имеет момент перехода права собственности на продукцию, товары, выполненные работы и оказанные услуги. Определенный момент времени, в который должна быть зарегистрирована хозяйственная операция, называется точкой идентификации.

Расходы и доходы на практике привязываются не к конкретному моменту времени, а к определенным отчетным периодам. При идентификации хозяйственных ситуаций важно выявить определенные отчетные периоды, на результаты которых оказывает влияние данная хозяйственная ситуация. Предположим, ЗАО «Издательский Дом «АБВ» в ноябре 2006 г. получило денежные средства за подписку на периодические издания, которые должны поставляться в 2007 г. Эти средства в 2006 г. не принесли доходов Издательскому дому и должны рассматриваться как задолженность перед получателями (доходы будущих периодов). Доходами они стали только в 2007 г. по мере поставки подписчикам предварительно оплаченных изданий. Для организаций-подписчиков затраты ноября 2006 г. не будут включены в расходы данного отчетного периода. Следовательно, их нужно отнести не к настоящему, а к будущим отчетным периодам (такие затраты учитываются как расходы будущих периодов).

Проблема оценки достаточно сложна. Согласно общепринятым бухгалтерским принципам все имущество экономического субъекта, собственный капитал и обязательства, доходы и расходы отражаются по фактической (первоначальной) стоимости (себестоимости). Фактическая себестоимость – это цена хозяйственной операции в точке ее идентификации. Бухгалтер должен определить себестоимость факта хозяйственной жизни в момент ее совершения. Фактическую себестоимость можно проверить, так как она является результатом действий независимых покупателей и продавцов. Она объективна, поскольку подтверждается документальными свидетельствами.

Оценка и калькуляция вызваны необходимостью оценки в денежном выражении имущества, находящегося в распоряжении предприятия, и каждого совершенного факта хозяйственной жизни, вызывающего изменения в составе хозяйственных средств и их источников. Однако назначение калькуляции состоит не только в оценке хозяйственных средств, но и в том, чтобы дать оценку хозяйственных процессов, т. е. провести их расчет.

Поскольку процессы снабжения, производства и реализации представлены большим числом отдельных фактов хозяйственной жизни, калькуляция позволяет рассчитать все виды затрат, связанных с приобретением, производством и реализацией, а на основе расчета общей суммы затрат определить себестоимость объектов учета, например себестоимость услуг, готовой продукции, отдельных изделий, незавершенного производства.

Классификация – запись фактов хозяйственной жизни в системе счетов бухгалтерского учета. Классификация зависит от правильности анализа сущности и содержания хозяйственной операции и от логической конструкции системы (Плана) счетов бухгалтерского учета.

На уровне фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете проиводится не только идентификация по времени и их оценка, но и отражение данных о хозяйственных процессах в номенклатуре счетов.

Факты хозяйственной жизни могут классифицироваться по самым разным основаниям (рис. 6.1) .

По отношению к целенаправленной хозяйственной деятельности действия, события, состояние. Действия вытекают из хозяйственной деятельности предприятия, например поступление на предприятие товарно-материальных ценностей от поставщиков. События возникают в результате случайных явлений без участия административного аппарата управления, например учет потерь от стихийных бедствий, хищений, аварий и других чрезвычайных ситуаций. Также существуют события, связанные с естественными процессами, например начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств. Факты состояния являются следствием как действий, так и событий. Примером служат результаты любой проверки, которая устанавливает наличие чего-либо. Такая классификация позволяет выявить подлинные основные результаты хозяйственной деятельности.

По отношению к средствам и источникам средств предприятия факты хозяйственной жизни делятся на пермутации (при этом меняется или состав средств (пермутация первого рода), или состав источников средств (пермутация второго рода) и модификации (вызывают как одновременное увеличение объема средств и их источников (модификации первого рода), так и их уменьшение (модификации второго рода).

Рис. 6.1. Классификация фактов хозяйственной жизни

Например, поступление денежных средств с банковского счета в кассу является пермутацией первого рода, а отнесение за счет убытков и прибылей кредиторской задолженности, по которой истек срок давности, пермутацией второго рода. Оприходование товарно-материальных ценностей будет модификацией первого рода, поскольку в результате данного факта увеличивается объем средств и источника его формирования. Оплата с расчетного счета за поставленные ценности (погашение задолженности поставщикам) модификация второго рода, так как происходит уменьшение объема средств и источников. Эта классификация необходима для экономического анализа финансового состояния хозяйствующего субъекта.

По типу изменения обязательств факты хозяйственной жизни приводят:

1) к возникновению обязательств. Например, оприходование кладовщиком материальных ценностей, поступивших от поставщиков, приводит к возникновению обязательств по отношению к предприятию у агента-хранителя (кладовщика) за принятые под материальную ответственность ценности и у предприятия перед поставщиком за полученные, но еще не оплаченные материальные ценности;

2) к прекращению обязательств. Например, при отпуске материалов в производство кладовщик снимает с себя материальную ответственность на сумму отпущенных материалов, точно так же как при оплате предприятием счетов поставщиков за полученные от них материальные ценности. Таким образом происходит погашение обязательств предприятия перед последними;

3) «к изменению (возникновению одних и превращению других) обязательств, которые могут быть количественными (объемными) и качественными; в первом случае обязательство сохраняется, но меняется его объем, например в результате изменения цен меняется объем обязательств материально ответственного лица перед предприятием, причем меняется объем обязательств в денежном выражении, оставаясь неизменным в натуральном; во втором случае объем обязательств сохраняется прежним, но меняется его характер, например агент-хранитель (кладовщик) – материально ответственное лицо несет перед предприятием обязательства за материальные ценности в объеме X руб., при проверке выявляется недостача Груб., объем обязательств материально ответственного лица остался неизменным и составляет Y руб., но характер этих обязательств изменился. Теперь кладовщик – материально ответственное лицо несет обязательство за материальные ценности в размере X – Груб, и, кроме того, обязуется возместить недостачу в Y руб, (при этом недостача частично или в полном объеме может быть отнесена на результаты хозяйственной деятельности предприятия)» .

Данная классификация необходима для анализа динамики обязательств лиц, участвующих в хозяйственном процессе.

По отношению к предприятию факты хозяйственной жизни делятся на внутренние и внешние. Внутренние факты хозяйственной жизни описывают деловую активность, протекающую во внутренней среде организации в рамках информационной совокупности субъекта, т. е. начисление заработной платы персоналу, отпуск материальных ресурсов. Внешние факты хозяйственной жизни распространяются на внешнюю среду и затрагивают информационные совокупности других экономических субъектов (организаций) и физических лиц, не состоящих в штате данного субъекта: поступления материальных ценностей от поставщика, оплату счетов кредитора, расчеты с бюджетом по налогам и сборам, расчеты с банковским учреждением по кредитным операциям и т. п. Классификация по отношению к предприятию служит для анализа внутреннего и внешнего объема обязательств.

По типам предприятий факты хозяйственной жизни делятся в соответствии с классификацией отраслей народного хозяйства, что приводит к возникновению фактов хозяйственной жизни в промышленности, сельском хозяйстве, торговле, на транспорте и т. д. Каждый из этих фактов можно подразделить на частные факты, например факты в сельском хозяйстве – на факты в растениеводстве, животноводстве; факты в торговле – на факты в оптовой и розничной торговле; факты на транспорте – по видам транспорта. Эта классификация необходима для статистического, отраслевого и межотраслевого анализа хозяйственной деятельности в рамках всего народного хозяйства.

По времени совершения предполагается деление фактов хозяйственной жизни на три группы:

1) прошедшие, т. е. факты, которые уже совершились; например, бухгалтер фиксирует данные документа, из которого следует, что готовая продукция уже отгружена покупателям; в данном случае факт отгрузки имел место и только теперь бухгалтер отражает его в учете;

2) текущие, т. е. факты, которые совершаются в момент регистрации бухгалтером данных: например, при поступлении денег от покупателя в случае применения контрольно-кассовых машин происходит передача и фиксация данных в компьютере в реальном масштабе времени;

3) будущие, т. е. факты, которые отражаются до их реального наступления, например если предприятие производит предоплату расходов будущих отчетных периодов, то все суммы, относящиеся к этим будущим периодам, составляют будущие факты.

Классификация по времени совершения связана с принятием принципа идентификации и необходима для построения единой информационной системы предприятия.

По форме регистрации факты хозяйственной жизни подразделяются на простые и сложные. Простые факты не могут быть разложены на составляющие (например, поступили в кассу денежные средства с расчетного счета); сложные, напротив, могут быть разложены на составляющие (например, перечислены денежные средства с расчетного счета поставщику, заемщику в виде процентов за пользование кредитом, бюджету). Данная классификация необходима для целей автоматизации обработки экономической информации.

По информативности факты хозяйственной жизни делятся согласно степени их информативности: чем невероятнее факт, тем он более информативен. Классификация по данному основанию необходима для установления очередности передачи сообщения о фактах.

По обобщенности факты хозяйственной жизни делят на индивидуальные и агрегированные. Индивидуальные характеризуют в отдельности только один объект учета (например, начисление заработной платы конкретному работнику за выполненный объем работы). Агрегированные объединяют несколько индивидуальных, связанных общностью объектов учетной информации (начисленная заработная плата работникам подразделения; суммарный расход материальных ресурсов за отчетный период). Эта классификация необходима для контроля правильности построения классификации по форме регистрации.

По длительности совершения факты хозяйственной жизни классифицируют на моментальные, длительные и абсолютные. Моментальные возникают в течение одного учетного периода или цикла, носят разовый характер (например, выдача из кассы заработной платы работникам, принятие к учету материальных ресурсов на склад). Длительные факты происходят в течение нескольких учетных периодов (например, процесс начисления амортизации активов по срокам полезного использования). Абсолютные факты хозяйственной жизни происходят вследствие истечения сроков исковой давности (например, списание невостребованных долгов). Данная классификация необходима для целей экономического анализа.

По отношению к хозяйственному процессу факты хозяйственной жизни делят на статические и динамические. Статический факт вытекает из статики предприятия (например, сведения о наличии предметов, а также об их количестве и стоимости и образуют простой, элементарный, индивидуальный факт). Динамические факты порождаются динамикой предприятия, являясь ее составной частью (например, приобретение материалов, их отпуск в производство). При этом они составляют текущую хозяйственную деятельность предприятия, т. е. его деятельность в настоящем. Эта классификация дает возможность провести различие между такими бухгалтерскими понятиями, как сальдо и оборот.

«Каждый факт хозяйственной жизни в теории может быть рассмотрен, осмыслен и интерпретирован и как пермутация, и как модификация»

Факты хозяйственной жизни пермутации не меняют итог баланса. Факты хозяйственной жизни носят односторонний характер: в результате совершения фактов хозяйственной жизни происходит перераспределение или только в составе актива, или только в составе пассива.

Факты хозяйственной жизни модификации меняют одновременно и состав активов, и источники их формирования. Итог баланса или увеличивается, или уменьшается.

В зависимости от характера изменений статей баланса факты хозяйственной жизни делятся на четыре типа.

Факты хозяйственной жизни первого типа характеризуют изменения только в активе баланса: одна его статья увеличивается, другая уменьшается на сумму фактов хозяйственной жизни. Такие факты хозяйственной жизни видоизменяют состав имущества, их размещение. Итог баланса не меняется.

Предположим, согласно расходному кассовому ордеру выдано под отчет на командировочные расходы 2000 руб. Следовательно, в разделе II «Оборотные активы» баланса по статье «Денежные средства» сумма уменьшится, а по статье «Дебиторская задолженность» увеличится.

Соответственно этот факт хозяйственной жизни найдет следующее отражение на счетах.

По счету кассы сумма уменьшится, значит, кредитуется счет кассы, а счет расчетов с подотчетными лицами дебетуется (увеличивается задолженность). Корреспонденция счетов будет иметь следующий вид.

Дебет счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами» – 2000 руб.

Кредит счета 50 «Касса» – 2000 руб.

Влияние на баланс фактов хозяйственной жизни первого типа можно выразить следующим уравнением:

А + Ф – Ф = П,

где А – актив бухгалтерского баланса;

Ф – факт хозяйственной жизни;

П – пассив бухгалтерского баланса.

Факты хозяйственной жизни второго типа отражают изменения только в пассиве бухгалтерского баланса: одна статья увеличивается, другая уменьшается на сумму хозяйственной операции. Такие факты хозяйственной жизни видоизменяют источники имущества, в то время как итог баланса остается неизменным.

Допустим, на основании выписки банка из ссудного счета полученная ссуда направлена на погашение задолженности поставщикам в сумме 500 000 руб. В балансе в разделе V «Краткосрочные обязательства» по статье «Займы и кредиты» сумма увеличивается, а по статье «Кредиторская задолженность» уменьшается. Соответственно счет «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» увеличивается – кредитуется, а счет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – уменьшается и дебетуется.

Корреспонденция счетов (проводка) будет иметь следующий вид.

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 500 ООО руб.

Кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» – 500 000 руб.

Влияние на баланс фактов хозяйственной жизни второго типа можно выразить следующим уравнением:

А = П + Ф – Ф.

Факты хозяйственной жизни третьего типа вызывают изменения в активе и пассиве баланса одновременно в сторону увеличения его статей. Итог баланса также увеличивается на сумму факта хозяйственной жизни по активу и пассиву.

К примеру, на основании приходных ордеров склада оприходованы материалы на сумму 220 000 руб. и учтен налог на добавленную стоимость (НДС) по материалам на основании поступивших счетов-фактур в сумме 39 600 руб. Статьи актива баланса «Запасы» и «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» раздела II «Оборотные активы» и статья «Кредиторская задолженность» раздела V «Краткосрочные обязательства» пассива баланса увеличатся. Итог баланса также возрастет на эту сумму.

Соответственно корреспонденция счетов будет иметь следующий вид.

Дебет счета 10 «Материалы» – 220 000 руб. Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 220 000 руб.;

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – 39 600 руб.

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 39 000 руб.

Влияние на баланс фактов хозяйственной жизни третьего типа можно выразить следующим уравнением:

А + Ф = П + Ф.

Факты хозяйственной жизни четвертого типа вызывают изменения в активе и пассиве баланса одновременно в сторону уменьшения его статей. Итог баланса также уменьшается на сумму факта хозяйственной жизни.

Предположим, на основании платежных ведомостей и расходного кассового ордера выдана заработная плата работникам в сумме 900 ООО руб. Статья актива баланса «Денежные средства» раздела II «Оборотные активы» и статья «Кредиторская задолженность» раздела V «Краткосрочные обязательства» пассива баланса уменьшается. Итог баланса также уменьшится на сумму хозяйственной операции. Корреспонденция счетов (проводка) будет иметь следующий вид.

Дебет счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – 900 000 руб.

Кредит счета 50 «Касса» – 900 000 руб.

Влияние на баланс фактов хозяйственной жизни четвертого типа можно выразить следующим уравнением:

А – Ф = П – Ф.

Типовые изменения баланса под влиянием фактов хозяйственной жизни обобщены в табл. 6.1, составленной на основе .

Таблица 6.1

Четыре типа фактов хозяйственной жизни и их влияние на баланс

Таким образом, к каким бы изменениям в балансе ни приводили факты хозяйственной жизни, равенство итогов актива и пассива баланса сохраняется.

При делении фактов хозяйственной жизни по юридическому содержанию выделяют четыре классификации .

1. В зависимости от правоотношений факты хозяйственной жизни подразделяются следующим образом:

Порождающие правоотношения;

Прекращающие правоотношения;

Изменяющие правоотношения.

Основанием для возникновения, изменения и прекращения конкретных правоотношений являются предусмотренные в законе обстоятельства (юридические факты) (например, договор купли-продажи, в соответствии с которым одна сторона (продавец) обязуется передать товар в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму). При поступлении товара покупателю у него возникает необходимость оплатить за этот товар (факты, порождающие правоотношения). Покупатель оплачивает поступивший товар по цене, предусмотренной в договоре (факты, прекращающие правоотношения). Также может возникнуть ситуация, когда стороны устанавливают, что покупатель товара обязан произвести оплату не продавцу, а третьему лицу, которое имеет право требовать от покупателя исполнения обязательства в свою пользу. В результате происходит изменение правоотношений.

Деление фактов хозяйственной жизни в зависимости от правоотношений необходимо для юридического обоснования фактов.

2. По отраслям права факты хозяйственной жизни можно отнести к гражданскому, финансовому, трудовому, административному, уголовному праву. Такое деление необходимо для анализа юридического содержания факта хозяйственной жизни по отраслям права.

3. В зависимости от воли субъектов факты хозяйственной жизни делятся на события и действия. К событиям относятся факты, протекающие независимо от воли субъекта (например, стихийное бедствие, воровство). Действия – это факты хозяйственной жизни, совершающиеся в результате целесообразной деятельности субъекта (например, заключение договора, исполнение обязательства). Данное деление позволяет выделить случайно возникающие и непредвиденные факты.

4. В зависимости от дозволенности факты хозяйственной жизни делятся на правомерные и неправомерные. Правомерные факты соответствуют законодательству, а неправомерные факты противоречат требованиям закона или другим нормативным актам. Для правомерных фактов характерно такое разделение:

сделки, совершаемые любыми субъектами гражданского права, которые становятся при этом участниками установленного ими правоотношения (например, заключение договора купли-продажи);

поступки – правомерные действия, которые специально не направлены на возникновение, изменение или прекращение правоотношений, однако влекут за собой последствия (например, принятие к учету выявленных материальных ценностей при инвентаризации имущества);

административные акты, которые совершаются уполномоченным административным органом и при этом он не становится участником установленного правоотношения (например, государственная регистрация сделки с недвижимостью).

Деятельность коммерческой организации сопровождается множеством разнообразных фактов хозяйственной жизни, которые представляют собой различного вида проекты, сделки, договорные отношения (устные договоренности без подписания договора как отдельного документа). Порядок отражения в учете тех или иных фактов хозяйственной жизни прямо зависит от условий договоров.

Основными положениями договора с позиций бухгалтерского дела являются:

сторона (партнер) по договору. В договоре должно быть четко указано, кто является стороной в договоре: юридическое лицо, обособленное подразделение организации, физическое лицо, иностранная организация и т. д. Определение статуса партнера по договору влияет на правильную организацию налогового и бухгалтерского учета;

вид деятельности, в рамках которой будет осуществляться его исполнение. Некоторые виды деятельности подлежат лицензированию, и в договоре должно быть указание на наличие лицензии (разрешения) на занятие соответствующими видами деятельности;

предмет (вид) договора (купля-продажа, услуги, подряд и т. д.). Определение предмета договора необходимо для правильной организации бухгалтерского учета передаваемых материальных ценностей, выполняемых работ и оказываемых услуг;

дата совершения фактов хозяйственной жизни. Согласно п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного приказом Минфина России от 27 января 2000 г. № 11н, выручка может быть признана в бухгалтерском учете при условии, в частности, что право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана). Таким образом, в договоре должна быть указана дата (момент) перехода права владения, пользования и распоряжения продукцией (товара) и риска ее случайной гибели;

установление цены по договору. Цены устанавливаются на каждый вид товаров, работ, услуг с указанием наличия либо отсутствия в цене НДС;

выражение цены договора в иностранной валюте, порядок (курс, дата и др.) пересчета договорных обязательств в рубли;

определение договором меры ответственности. Оценке подлежат пункты договора, предусматривающие санкции за неисполнение условий договора (нарушение условий оплаты, сроков, качества и т. д.).

В соответствии со ст. 124 ГК РФ субъекты Российской Федерации выступают в отношениях, регулируемых гражданским законодательством. В российском гражданском законодательстве права подразделяются на вещные и обязательственные. Вещное право в отличие от обязательственного является разновидностью абсолютного права. Обладателю вещного права (например, права собственности, права хозяйственного владения) противостоит неограниченный круг субъектов, обязанных не нарушать право на вещь. Обязательственное право – одно из имущественных прав.

Обязательственное право регулирует обязательства, принятые на себя одним субъектом по отношению к другому (другим). Обязательство – это правоотношение между кредитором и должником, первый из которых (кредитор) имеет право требовать от другого (должника) совершения определенных действий: передать имущество, выполнить работу – либо воздержаться от определенного действия. В основном такие обязательства возникают в процессе перехода прав собственности. Например, одна из наиболее распространенных в хозяйственной деятельности ситуаций – поступление в организацию товарно-материальных ценностей от поставщиков по договорам купли-продажи. Договор купли-продажи, по которому сторона должна получить от другой стороны материальное или другое благо за исполнение своих обязанностей, является возмездным, поэтому договор направлен на возмездное перенесение права собственности от продавца (поставщика) на покупателя. Права, возникающие у покупателя, по отношению к поступившим товарам установлены в гражданском законодательстве как вещные права. Сумма задолженности покупателя по оплате полученных от поставщика товаров относится уже к области обязательственного права, представляя собой при этом долг хозяйствующего субъекта.

Действующее законодательство Российской Федерации по урегулированию фактов хозяйственной жизни по заключению и исполнению рассматриваемого договора купли-продажи определяется нормами ГК РФ. Право собственности на товар переходит в момент передачи, если иное не предусмотрено законом или договором (ст. 223 ГК РФ). Стороны договора купли-продажи могут предусмотреть любой иной приемлемый для них момент перехода права собственности на товар:

После полной оплаты;

В момент поступления на склад покупателя;

В момент пересечения границы Российской Федерации;

При частичной оплате суммы договора.

Может сложиться ситуация, когда покупатель при получении товара несет обязанность, возникающую из условий договора, не только по его оплате, но и по сохранности товара до перехода к нему (как владельцу товара) права собственности, если право собственности на поступивший товар остается у поставщика (как собственника товара).

Организация также может получить от продавца товар (право собственности переходит в момент поступления товара), приобретаемый на условиях его последующей оплаты. В результате этого возникает кредиторская задолженность перед поставщиком, которая в течение определенного отрезка времени не погашается. Это означает, что с момента возникновения долга до момента его погашения фирма, с одной стороны, уже использует в хозяйственной деятельности полученные от поставщика ценности, с другой стороны, не выплачивая поставщику деньги, также использует их в обороте, зарабатывая дополнительную прибыль.

Отражение товара (имущества) в активе баланса организации с позиции гражданского права связано определенными условиями и определенными формами (право собственности в субъективном смысле). «В качестве критерия может быть выбрано одно из сочетаний вещных прав, составляющих право собственности. Основанием для демонстрации имущества в активе бухгалтерского баланса может выступать:

1) либо уже право владения вещью;

2) либо сочетание прав владения и пользования имуществом;

3) либо право пользования ценностями, без обязательности условия владения ими;

4) либо только право собственности как сочетание прав владения, пользования и распоряжения вещью» .

Сочетание выбора вещно-правового критерия построения актива с составом отражаемых в балансовом учете обязательств в перечисленных ситуациях представлено в табл. 6.2, составленной на основе .

Таблица 6.2

Сочетание выбора вещных прав с обязательствами организации, отражаемыми в бухгалтерском балансе организации

В первой ситуации право владения имуществом уже служит основанием для его отражения в активе баланса. Помимо кредиторской задолженности в бухгалтерской отчетности должны быть показаны и обязательства перед собственниками активов по сохранности этого имущества. Например, договор хранения может предусматривать сохранение уже переданных ценностей. Правоотношения сторон возникают с момента передачи вещи с согласия хранителя. Вследствие этого в бухгалтерском учете отражение факта хозяйственной жизни проводится по дебету балансового счета учета этого имущества и кредиту счета учета расчетов. Увеличение актива баланса происходит за счет роста обязательства, что указывает на факт хозяйственной жизни третьего типа.

Во второй ситуации при отнесении имущества к активам организации предполагается право не только владения, но и использования имущества для предпринимательских целей. В данной ситуации при добавлении критерия вещного права отражение имущества в бухгалтерском учете будет аналогично отражению в первой ситуации. Примером такого формирования актива бухгалтерского баланса в современной отечественной практике является право договориться об условии сторонами лизинговой сделки на основании ст. 19 Закона РФ «О лизинге» о переходе в собственность лизингополучателя (предполагается согласованность условий купли-продажи в договоре лизинга).

Выбор в качестве критерия отражения имущества в активе баланса только права пользования им (третья ситуация) позволяет учитывать юридическую специфику варианта договора аренды, когда имущество предоставляется арендатору только в пользование. Например при аренде сложных ЭВМ арендатор получает право в течение определенного времени работать с соответствующей техникой, не владея ею.

В силу ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Таким образом, договор аренды может предполагать лишь пользование имуществом собственника арендатором без возникновения права владения этим имуществом. В то же время, если актив баланса трактуется как экономический (производственный) потенциал организации, то использование полученной в аренду вещи с целью получения дохода делает необходимым отражение ее в активе.

Последняя ситуация традиционна для современного учета. Имущество организации согласно п. 2 ст. 8 Федерального закона «О бухгалтерском учете» демонстрируется в активе с момента возникновения права собственности на него и соответственно подлежит списанию с момента утраты права собственности хозяйствующим субъектом, т. е. с прекращением правоотношений. Имеют место факты хозяйственной жизни четвертого типа. При этом происходит уменьшение актива и пассива баланса. Имущество, находящееся в организации по каким-либо основаниям, отличным от права собственности, фиксируется на специальных забалансовых счетах. Таким образом, отражение в балансовом учете получают только обязательства, обозначаемые как «расчеты с дебиторами и кредиторами», которые вытекают из фактов исполнения договоров. В зависимости от возникновения и погашения обязательств появляются факты хозяйственной жизни третьего и четвертого типов соответственно.

Права и обязательства участников сделок, юридические характеристики фактов хозяйственной жизни оказывают влияние не только на баланс и порядок отражения этих сделок на счетах, но и на налогообложение организаций.

Учет и налоговые последствия фактов хозяйственной жизни могут зависеть от юридического оформления договорных отношений, поэтому профессиональное суждение бухгалтера при отражении фактов хозяйственной жизни должно быть основано на знаниях в области гражданского и налогового права, а также арбитражной практики.

Изменения, происходящие в законодательстве о налогах и сборах, приводят ко все большей взаимозависимости и взаимообусловленности отдельных норм налогового и гражданского права. Можно констатировать, что в ряде случаев порядок расчета налогооблагаемой базы и сроки уплаты налогов зависят от того, как конкретный факт хозяйственной жизни интерпретируется в ГК РФ, а многие статьи НК РФ имеют указания, зависящие от вида договора гражданско-правового характера, на основании которого стороны оформляют совершаемые факты хозяйственной жизни.

В связи с этим организация может влиять на трактовку осуществляемых фактов хозяйственной жизни с точки зрения гражданского законодательства, чтобы провести оценку налоговых последствий отдельных сделок на стадии заключения хозяйственных договоров и тем самым создать наиболее вьподный режим налогообложения.

Договорной политикой целесообразно считать использование возможностей выбора типа договора, партнера сделки, условий хозяйственных договоров с целью достижения желаемого финансового результата или определенной структуры активов организации .

При оформлении договоров необходимо тщательно работать с инструментами договорной политики, которые позволяют предотвратить неблагоприятные налоговые последствия. К инструментам договорной политики организации можно отнести:

1) выбор контрагента;

2) выбор вида договора;

3) выбор отдельных условий договора.

При выборе контрагента необходимо выяснить:

Есть ли между Россией и иностранным государством (если заключаются договоры с иностранными контрагентами) соглашение об избежании двойного налогообложения;

Зарегистрирован ли нерезидент в налоговых органах Российской Федерации в качестве налогоплательщика;

Является ли контрагент плательщиком НДС. Если организация является плательщиком НДС, то при выборе поставщика и подрядчика рекомендуется заключать договоры с теми, кто также является плательщиками НДС. Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат, в частности, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), которые приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС или для перепродажи. Таким образом, чем больше у организации контрагентов-поставщиков, являющихся плательщиками НДС, тем больше принимаемая к вычету сумма НДС, и тем меньше общая сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет.

При заключении контрактов с иностранными партнерами необходимо установить, появляется ли у организации обязанность по удержанию налога на прибыль и НДС у источника выплаты.

При выборе контрагента следует руководствоваться гражданско-правовым принципом «должной осмотрительности и осторожности», который распространен на налоговые правоотношения в соответствии с п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53: если организация отнеслась без «должной осмотрительности и осторожности, в частности при выборе контрагента, налоговая выгода может быть признана необоснованной». Например, закрытое акционерное общество (ЗАО) реализовало товар на экспорт и для подтверждения обоснованности применения ставки 0 % и налоговых вычетов представило в налоговую инспекцию вместе с налоговой декларацией по НДС пакет документов, предусмотренный ст. 165 НК РФ.

Налоговая инспекция вынесла решение об отказе ЗАО в возмещении НДС, ссылаясь на недобросовестность ЗАО и его контрагентов, поскольку ЗАО приобрело товар, впоследствии реализованный на экспорт, через ряд посредников. Посредники закупали товар у общества с ограниченной ответственностью, в котором руководитель (он же – главный бухгалтер и учредитель) находился в местах лишения свободы.

В результате ЗАО реализовало на экспорт товар, который не подтвержден изготовителем.

Таким образом, использование посредников при проведении фактов хозяйственной жизни не является свидетельством необоснованности получения налоговой выгоды. Однако в данном примере претендовать на получение налоговой выгоды ЗАО не сможет, поскольку налоговая выгода выступала в качестве самостоятельной налоговой цели.

Выбор вида договора. Гражданским законодательством устанавливается система норм осуществления сделок, и они регламентируются по отдельным видам договоров: купли-продажи, мены, аренды, возмездного оказания услуг, кредита, комиссии, поручения и т. д.

При выборе заключаемых договоров необходимо учитывать, что многие нормы НК РФ имеют предписания, устанавливающие прямую зависимость между порядком налогообложения ряда фактов хозяйственной жизни, видом договора, которым они оформлены, и условиями такого договора.

Многие факты хозяйственной жизни могут быть оформлены договорами различных видов без изменения их экономического содержания, но при этом налогообложение по таким видам договоров будет неодинаковое. Например, приобретение основных средств с отсрочкой платежа или в рассрочку на условиях коммерческого кредита может быть оформлено как договором купли-продажи, так и договором аренды с правом выкупа. Различие этих договоров состоит в следующем. Если заключен договор аренды основных средств с правом выкупа, платежи делятся на две составляющие: сумму арендных платежей и сумму выкупной стоимости. При договоре купли-продажи покупатель будет уплачивать продавцу за основные средства только выкупные платежи.

Налоговые последствия у организаций при условии применения в целях налогообложения прибыли метода начисления могут быть следующими.

Если заключен договор купли-продажи основных средств с отсрочкой платежа или в рассрочку, покупатель может принять к вычету сумму НДС при наличии счета-фактуры, не дожидаясь перечисления денежных средств продавцу. Объект основных средств, приобретенный в рассрочку, можно признать амортизируемым имуществом, если право собственности в соответствии с договором переходит к покупателю в момент передачи объекта основных средств. При этом увеличивается налоговая база по налогу на имущество организаций. У продавца возникает обязанность по уплате НДС и налога на прибыль организаций. Статьей 316 НК РФ определено, что в том случае, когда при реализации расчеты производятся на условиях предоставления товарного кредита, сумма выручки определяется также на дату реализации и включает в себя сумму процентов, начисленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары.

Проценты, начисленные за пользование товарным кредитом с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов.

Если заключен договор аренды с правом выкупа, то учет будет осуществляться следующим образом.

У арендатора. Арендованные основные средства не учитываются на балансе арендатора и не влияют на налоговую базу по налогу на имущество организаций. Если арендованные основные средства используются в производственной деятельности, то арендные платежи учитываются при налогообложении прибыли (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ), а соответствующий НДС принимается к вычету в общеустановленном порядке согласно ст. 171 и 172 НК РФ.

Размер первоначальной стоимости амортизируемого объекта основных средств будет определяться в соответствии с выкупной стоимостью, которая закреплена в договоре.

Пунктом 2 ст. 624 ГК РФ предусматривается, что стороны вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену, если условие выкупа не зафиксировано в договоре. В этой ситуации размер выкупной стоимости может быть равен сумме арендных платежей за весь период аренды, которые учитываются в составе прочих расходов. В результате этого первоначальная стоимость объекта основных средств не может быть сформирована.

Вычет НДС по выкупным платежам возможен в случае принятия объекта основных средств на учет на основании счета-фактуры (п. 1 ст. 172 НК РФ).

У арендодателя. Обязанность по начислению амортизации на объект аренды в налоговом учете будет относиться к арендодателю до тех пор, пока право собственности в зависимости от условий, закрепленных в договоре (по истечении срока аренды, до момента выкупа), на объект аренды не перейдет к арендатору. При расчете налога на имущество организации этот объект основных средств учитывается при определении налогооблагаемой базы.

Арендные платежи включаются в сумму доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль, а выкупные платежи не учитываются при расчете налога на прибыль согласно подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ до момента перехода права собственности на объект основных средств.

Что касается НДС, то арендные платежи включаются в объект налогообложения на основании подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ НДС по выкупной стоимости начисляется в момент отгрузки объекта основных средств арендатору, независимо от момента перехода права собственности.

Однако согласно п. 1 ст. 38 НК РФ объектами налогообложения могут быть операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (вьшолненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновения обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения.

В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров для целей налогообложения признается передача на возмездной основе права собственности на товары одним лицом другому лицу. «Право собственности» – гражданско-правовое понятие. Возникновение и момент перехода такого права по сделке относительно конкретного имущества определяется ст. 209 и 223 ГК РФ; в налоговом законодательстве момент перехода права собственности не определен. Значит, передача права собственности на реализуемый товар и является тем объектом, с которым законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Несмотря на отсутствие объекта налогообложения и соответственно обязанностей по уплате налога при передаче товара без перехода права собственности ст. 167 НК РФ дата реализации определена раньше, чем переход права собственности на товар от продавца покупателю. В данной ситуации налицо противоречие в законе. При этом можно применить норму п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Налоговые органы считают, что моментом возникновения обязанностей по уплате налога следует признавать физическую передачу товара. Если придерживаться налогового законодательства, то уплачивать НДС придется до момента поступления денежных средств за реализованный товар.

Выбор того или иного вида договора оказывает влияние на налоговую нагрузку организации и зависит от конкретной ситуации. Это требует детального анализа заключаемых договоров как с позиций правового регулирования, налогообложения, так и с точки зрения влияния на финансовые результаты деятельности организации.

Выбор отдельных условий договора. Действующее гражданское законодательство не ограничивает стороны в заключении договора, согласовании его условий и т. д. Если же условия договора не определены сторонами, то они определяются обычаями делового оборота, применяемыми к отношениям сторон. В п. 3 ст. 2 ГК РФ содержатся положения, исключающие из сферы гражданского права имущественные отношения, регулируемые налоговым, финансовым и административным законодательством, основанные на властном подчинении, если иное не предусмотрено законодательством, поэтому при заключении договора необходимо учитывать налоговое законодательство.

Стороны в своих договорах не могут устанавливать какие-либо особенности начисления и уплаты налогов, которые противоречат нормам существующего налогового законодательства.

К условиям договора, оказывающим непосредственное влияние на налоговые обязательства сторон, можно отнести: предмет договора, обязанности сторон, договорную цену, дату исполнения обязательств, форму осуществления расчетов и др. Содержание условий договора зависит от вида договора и от конкретной ситуации его заключения.

1. При определении предмета договора во избежание проблем при распределении расходов в налоговом учете необходимо руководствоваться требованиями главы 25 НК РФ. Например, если работы носят характер долговременных капитальных вложений, не следует называть их ремонтом с целью их отнесения к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

2. При заключении договора нужно обращать внимание на обязанности сторон. Например, если по договору аренды арендатор предполагает в целях налогообложения прибыли выполнять ремонт амортизируемых основных средств, то согласно договору между арендатором и арендодателем к обязанностям арендатора должно относиться проведение ремонта, а возмещение указанных расходов арендодателем не должно предусматриваться.

3. При определении цены по договору необходимо соблюдать соответствие применяемых цен требованиям ст. 40 «Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения» НК РФ. Если цена товара выражена в валюте иностранного государства, то при пересчете суммы выручки в рубли на дату реализации оговаривается момент перехода права собственности при заключении контрактов (внешнеторговых) на условиях, закрепленных в ИНКОТЕРМС.

4. При установлении даты исполнения обязательств по договору необходимо принимать во внимание следующие аспекты:

а) юридический, так как он определяет переход права собственности на имущество;

б) бухгалтерский, в результате чего определяется дата признания доходов и расходов (покупатель может установить момент оприходования приобретенного имущества на счетах бухгалтерского учета и включения в расходы соответствующих затрат);

в) налоговый, поскольку определяется дата признания доходов и расходов (возможно влияние на формирование налоговой базы путем установления удобной для организации даты исполнения обязательств по договору при согласии контрагента).

5. При выборе формы расчетов (денежными или неденежными средствами) нужно помнить, что они могут быть осуществлены следующим образом:

а) по товарообменным операциям;

б) оплачены векселями или другими ценными бумагами;

в) оплачены полным или частичным авансом;

г) при реализации по факту отгрузки или оплаты, с рассрочкой платежа и т. д.

Условия расчетов по договору сказываются на распределении налоговой нагрузки организации в период выполнения договора и могут приводить к временной отсрочке налоговых выплат. Например, налогообложение по сделке в значительной степени зависит от зафиксированного в договоре условия, связанного с установлением момента перехода права собственности на отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги), которое определяет дату реализации этих товаров (работ, услуг), следовательно, и дату начисления налога на прибыль (при методе начисления). Так, согласно ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи только в том случае, если иное условие о моменте перехода права собственности не предусмотрено законом или договором.

Если организация-продавец, применяющая метод начисления, в заключаемом договоре укажет, что право собственности сохраняется за продавцом до оплаты товара покупателем, то доход от такой реализации согласно п. 3 ст. 271 НК РФ будет определяться в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ (реализацией товаров для целей налогообложения признается передача на возмездной основе права собственности на товары одним лицом другому лицу). Таким образом, доходом от реализации будет признаваться момент оплаты. В результате по этой сделке организация может определять доходы по кассовому методу для исчисления налога на прибыль.

Изменение момента перехода права собственности позволяет оптимизировать платежи по налогу на прибыль, не сокращая величину налога, и переносить на будущее момент возникновения обязанности по уплате налога на прибыль, поскольку расходы отчетного периода, в котором произошла отгрузка, будут уменьшены на размер прямых расходов, относящихся к отгруженной, но не реализованной (не оплаченной) продукции.

Однако на практике часто возникает ситуация, когда покупатель распоряжается товаром с момента его получения (он не хранит его отдельно от такого же товара других поставщиков, может реализовать или использовать товар). Несовпадение положений договора и фактических обстоятельств может повлечь за собой неблагоприятные налоговые последствия, поскольку покупатель не выполнил условия договора о сохранении права собственности за продавцом до оплаты (ст. 491 ГК РФ предусматривает в этом случае для покупателя возможность распоряжения товаром, однако это должно быть прямо предусмотрено договором).

Таким образом, налоги, возникающие в результате совершения фактов хозяйственной жизни, также регулируются ГК РФ. Из этого следует, что гражданское право первично по отношению к бухгалтерскому учету гражданско-правовых договоров, вьшолнение которых имеет и налоговые последствия.

Система российского законодательства и существующие соотношения между разными его отраслями: гражданским, налоговым, бухгалтерским, таможенным и т. д. – предоставляет возможность организациям при грамотном использовании предписаний законодательства оптимизировать расчеты по налогам с бюджетом. Действенным механизмом достижения этих целей является договорная политика организации.

Договорная политика

Идентификация

Классификация

Модификация

Налоговые последствия

Пермутация

Факты хозяйственной жизни

1. Дайте характеристику фактов хозяйственной жизни.

2. По каким основаниям может быть проведена классификация фактов хозяйственной жизни?

3. Охарактеризуйте типовые изменениях баланса, которые происходят под влиянием фактов хозяйственной жизни.

4. Что такое пермутация и модификация?

5. Перечислите основные положения договора с позиций бухгалтерского дела.

6. Назовите инструменты договорной политики.

7. В чем заключается особый переход права собственности?

Факт хозяйственной жизни - это такая составная часть процесса хозяйствования организации, которая позволяет фирме подтвердить средства в наличии или менять их. Кроме того, факты связаны с источниками средств компании, источниками источников. В некоторых случаях связь есть со всеми тремя аспектами, иногда с двумя или только одним. Практика регистрации фактов хозяйственной жизни позволяет держать деятельность фирмы под контролем.

Бухгалтерия и факты

Бухгалтер, ответственный за факты хозяйственной жизни, должен точно ориентироваться в особенностях вопроса. Так, правильное ведение бухгалтерии предполагает разделение на три крупные категории. Это следующие типы фактов хозяйственной жизни:

• постоянные, констатирующие некоторое явление, именуемые состоянием;
• связанные с происходящими событиями, именуемые действиями;
• связанные с некоторыми действиями, именуемые событиями.

Примеры: состояние - это факт наличия материала, действие - это приобретение, продажа материала, событие - это сообщение о произошедшей краже материала. Примеры упрощённые, но отражают суть деления на группы.

Значение, смысл и учет

Каждый из перечисленных фактов тогда становится значимым для бухгалтерского учета, когда имеет место правильность оформления факта хозяйственной жизни бумажной документацией по образцам, введённым внутри предприятия. Принцип довольно жёсткий - есть факт, когда есть документация, подтверждающая факт; нет - тогда и самого факта нет как такового. Это приводит к тому, что в организации факты хозяйственной жизни как таковой не учитываются, вместо него производится учет данных, известных из официальной документации.

Бухгалтерия вообще представляет собой большую теоретическую конструкцию, и ее содержание зависит не только от настоящего компании, но и от задач, поставленных на будущее. Поэтому отражение фактов хозяйственной жизни в бухучете потоком позволяет составить корректное представление о процессе хозяйствования и спрогнозировать перспективы организации. Из ведущегося бухгалтерией учета следует, в соответствии с какими нормами нужно организовать рабочий процесс компании. При этом ответственные за оформление факта хозяйственной жизни работники так ведут учетную систему, чтобы соблюдались правила, принципы регистрации.

Ведем учет правильно

Правильное отражение факта хозяйственной жизни - это такое, когда информация зафиксирована и подтверждена официальной документацией. Есть некоторый минимальный объем информации, подлежащий регистрации по установленным правилам. Он следует из нормативных документов, принятых на федеральном, региональном уровне и на уровне самой компании. Необходимо учитывать также предписания административного состава организации.

Подобный подход к контролю фактов хозяйственной жизни позволяет разделять управленческий инициативный бухгалтерский учет, обязательный финансовый. При этом факты, не требующие отражения, регистрироваться не должны.

Условие и правила

По умолчанию считается, что ответственный за правильность оформления факта хозяйственной жизни всю информацию в систему учета вносит верно. Это условие считается категорически важным, из него следует соответствие действующим юридическим нормативам. В то же время нельзя быть уверенным на 100 %, что информация точно, адекватно показывает процесс хозяйствования организации, поскольку возможны определённые ошибки, включая спровоцированные человеческим фактором.

Учет фактов хозяйственной жизни - это логика действий, производимых в строгом соответствии с документацией, поданной бухгалтеру ответственными лицами. Бумаги бывают ошибочными, преднамеренно сфальсифицированными, что приведет к некорректному учету.

Нужно помнить!

По умолчанию недопустимо, чтобы имущество во владении компании применялось бесхозяйственно. Также недопустимы кражи, хищения. Это правило считается нормативным, на практике ситуация крайне редко обстоит столь радужно. Иные предполагают, что при точном соблюдении условий хозяйствования и честности работы бухгалтерский учет вовсе стал бы лишним мероприятием. В настоящих условиях он ведется таким образом, чтобы учитывать возможные неприятные моменты, в том числе учет фактов хозяйственной жизни «событий».

Управленческий состав должен принимать решения, важные для компании, ориентируясь на состояние дел внутри фирмы. Сделать о нем выводы можно из учета фактов хозяйственной жизни. И все же решение может оказаться неразумным, неэффективным, нецелесообразным в сложившейся обстановке. Осознание такой ситуации помогает держать под контролем функционирование компании и своевременно принимать корректирующие обстановку решения. Об их необходимости можно делать выводы, ориентируясь на информацию, подаваемую бухгалтерией.

Точность как залог успеха

Одна из самых важных задач бухгалтерии связана с корректным оформлением фактов хозяйственной жизни. Если происходит расхождение реальной обстановки и информации, представленной в бухгалтерской системе, нужно найти причины случившегося и срочно исправить положение. В то же время нужно учитывать, что бухгалтерия зачастую ведет учет фактов хозяйственной жизни, ориентируясь на плановые показатели, в то время как на производстве происходит реальный процесс, отставание от плана или опережение его. Это означает, что учет должен соответствовать реальности, но без фанатизма.

Принимать решения по управлению компанией представляется разумным с учетом данных, содержащиеся в базах бухгалтерии. Практика показывает: чем больше руководство компаний опирается на бухучет, тем эффективнее становится работа бухгалтеров. В то же время компании, в которых управленческие решения принимают, не обращая внимание на оформление фактов хозяйственной жизни и не учитывая поступающие из бухгалтерии данные, фактически содержат отдел, впустую тратящий ресурсы организации. При этом как непреложное правило нужно установить: данные, подаваемые бухгалтерией, нужно проверять.

Контроль над всем

Чем лучше реализуется принцип контроля над всеми отделами, над всеми данными внутри компании, тем лучше работает организация. Касаемо фактов хозяйственной жизни это выглядит следующим образом: необходимо четко отслеживать корректность, правдивость всей поступающей информации, проверять ее и своевременно выявлять ошибки и подлоги. Только в этом случае организация сможет работать успешно, развиваться быстро.

Если удается реализовать на практике перечисленные особенности учета фактов хоз. жизни организации, тогда можно не сомневаться, бухгалтерия, а через нее руководители организации в любой момент будут иметь полный доступ как к средствам для хозяйствования, так и к данным о том, откуда и как они сформировались. Каждый бухгалтер организации должен иметь общее представление о фактах хозяйственной жизни организации. Специализация отдельного сотрудника позволит ему более точно охватывать доверенную область, так как анализ производится с учетом общего положения в компании. Дополнительно учет корректнее, если ведущий его специалист ориентируется в математике, экономике, правовых дисциплинах. Глубокие знания в этих областях позволяют понимать факты хозяйственной жизни, делать прогнозы и производить анализ.

Источники и категории источников

Бухгалтерский учет предполагает до некоторой степени изучение ценностей и их источников, но гораздо большее внимание уделяет категориям. Как известно, бывают:

• пассивные (источники);
• активные (средства).

Для бухучета в заданную секунду хоздеятельность организации - это такая неподвижная картина, мгновенная, включающая в себя большое число фактов хозяйственной жизни. Конкретному пользователю вся эта картина обычно видится только фактами, связанными между собой.

Пример: в кассе фирмы есть 1 000 рублей. Для бухгалтерского учета, для пользователя, производящего анализ системы, имеет значение факт того, что деньги есть. Этот факт подтверждается соответствующей бумагой. Из него следует, что один из сотрудников ответственен за средства перед компанией.

В то же время отражение в бухгалтерском учете не данных о факте, а непосредственно факта сделало бы систему неактуальной, неадекватной, не соответствующей действительности. Многочисленные эксперименты с бухгалтерским учетом позволили прийти к заключению, что именно принятый нынче вариант оформления и учета работы компании позволяет получать наиболее корректное представление о состоянии дел в компании и о будущем организации.

Реально или нет?

Если учет фактов хозяйственной жизни организован опытным, профессиональным бухгалтером, тогда фиксация производится не для галочки, но с конкретными целями. Бухгалтерия учитывает, что данные о фактах активны относительно фактов, и учет не должен просто воспроизводить реальность внутри компании. Вместо этого бухгалтеры должны отбирать такие моменты, которые связаны с важной информацией, и передавать данные о них управляющему составу.

Своевременно ли?

Точность, своевременность бухгалтерского учета в целом и предоставления информации в частности зависят от того, с какими целями производится контроль ситуации. Не нужно (да и нельзя) в подробностях описывать всякий без исключения факт хозяйственной жизни, так как это создаст избыток ненужной информации в базах данных, что не позволит оперативно получать доступ к действительно важной информации. Нужно помнить, что невозможно фиксировать в бухучете факт хозяйственной жизни ровно в тот момент, когда он возник. Временной промежуток, отличающий моменты появления, регистрации называют лагом.

Чем более точные данные нужно получить о некотором факте хозяйственной жизни, тем больший лаг позволителен. Оперативные данные, в свою очередь, мало соответствуют реальному положению дел.

Факты: состояние

К этой категории относится информация, отражающая состояние объекта. Констатация обычно выявляется при инвентаризации. Так, в ходе такой проверки можно установить, что компания владеет зданием, оцененным в пять миллионов, на него оформлены все бумаги, из которых следует, что фирма - единственный собственник.

Каждый факт состоит из нескольких слоев. В нашем примере первый слой предполагает констатацию наличия здания. Никакой оценки не производится, главная задача - обнаружение материального объекта. Чтобы понять, сколько объект стоит, придется опуститься на второй слой. Он посвящен денежному выражению, при этом оценка может производиться остаточная, текущая, на момент покупки или связанная с восстановлением. Следующий слой - третий, отражающий владельца, собственника. На четвертом представлены данные о правовых отношениях между владельцем объекта и хранителем, которого может представлять администрация организации или некоторые иные лица.

На пятом декларируют отношения пользователя, управленцев объекта. Шестой отражает информативность. Рост этого показателя, измеряемого битами, отражает отличие фактического остатка от учетного. Наконец, седьмой отражает дату покупки, длительность эксплуатационного периода. Он свойственен состоянию, если нужно вычислить оборачиваемость привлекшего внимание руководящего состава объекта. Для этого слоя довольно типичная ситуация, когда запасы товаров в системе присутствуют в количестве дней.

Факты: действие

Простейший пример такой категории фактов можно описать следующим образом: из первичной документации следует, что привезено, оприходовано 100 кг по 30 рублей, предположим, муки. Общая сумма сделки составила три тысячи. Дополнительно привезли еще центнер сахара, каждый килограмм которого стоил 26 рублей, то есть суммарно это стоило 2 600. Общая стоимость поступившего товара - 5 600 рублей. Этот факт принадлежит к категории действие.

На первом слое - количество килограмм, тип продукции, поступившей на склад. Второй оценивает неоплаченные товары, а если они оплачены, тогда контролирует уменьшение объема денег в распоряжении организации с одновременным увеличением материальных запасов.

Структура, слои: что дальше?

На третьем можно найти данные об имуществе, которым владеет компания. Таковое не увеличивается, если за позиции заплатили до поступления, в момент, когда их привезли. Оплата еще не произошла, значит, увеличение происходит на 5 600 руб. Возникают правовые отношения. Их отражению посвящен четвертый слой факта-действия. Рассматриваются те отношения, которые возникают между покупателем, поставщиком. Покупатель, к примеру, наращивает долг, так как берет на себя обязательство по оплате, со временем будет должен направить поставщику 5 600 рублей.

На пятом слое отражают иерархию правоотношений работников, администрации организации. На основании этой системы бухгалтер может понять, кто и за что несет материальную ответственность. Конкретное ответственное лицо получает больший объем материалов, которые нужно хранить и за которые придется отчитаться. Сумма одновременно прибавляется к административной ответственности перед владельцами. Аналогично возрастает право требования владельца перед управленцами фирмы.

Шестой уровень - аналитика, отражающая соотношение ожидаемого, фактического поступления. Например, ожидаемое - поступление товаров на сумму лишь 2 800, тогда информативность - 5 600 к 2 800.

На седьмом слое можно понять происходящее при анализе временных промежутков. Так, если каждый день со склада в производство отпускается продукция на 560 рублей, тогда имеющихся запасов хватит на десять рабочих дней.

Факты: событие

Предположим, в ходе пожара произошло уничтожение склада, оцененного в пять миллионов. На первом слое учитывают, что имущество уменьшилось, но не оценивают потери. Второй посвящен финансовой оценке произошедшего и подтверждается документами. На третьем можно понять, что имущество стало меньше, закончились права на пятимиллионный объект. Четвертый слой призван отразить: материально-ответственные лица перед управленцами несут ответственность, меньшую, чем раньше, на пять миллионов. Аналогично сокращается ответственность перед собственником у управленцев организации. Впрочем, это работает только тогда, когда у вышестоящей должности нет претензий к ответственным ниже рангом.

При возникновении претензий принято сохранять имущественные отношения по-прежнему, поскольку вместо имущества выступает дебиторская задолженность. Виноватое лицо может признать долг и оплатить его, что приведет к сохранению имущественных прав в прежней мере, но поменяется структура, место дебита займут деньги. При уничтожении в пожаре застрахованного объекта страховщик становится дебитором.

На пятом слое оценивают материальную ответственность, фиксируют ее уменьшение в случае наличия или отсутствия претензий. Если объект застраховали либо нашли виноватого, тогда пятый слой аналогичен четвертому. Шестой слой для описываемого приема информативен, если, конечно, здание сгорело не по инициативе собственника или управленцев. Седьмого слоя в такой иерархии нет в принципе.

"Международный бухгалтерский учет", 2012, N 44

Действующий в настоящее время Федеральный закон "О бухгалтерском учете" в случае возникновения новых объектов в деятельности экономического субъекта создает препятствия для полноценного формирования учетной информации из-за наличия закрытого перечня объектов. В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете", вступающим в действие с 2013 г., факты хозяйственной жизни являются объектом бухгалтерского учета, его важнейшей категорией, элементом хозяйственного процесса. В статье рассматриваются различные аспекты этого относительно нового объекта бухгалтерского учета в практике.

Существует ряд причин принятия Федерального закона от 06.12.2011 N 402 "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон N 402-ФЗ). Одна из них заключается в том, что отдельные положения действующего Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон N 129-ФЗ) препятствуют эффективному применению Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) многими российскими организациями, другая причина связана с потребностью в положениях, грамотно и с учетом современных требований описывающих систему бухгалтерского учета в России, составляющие элементы этой системы и алгоритмы взаимодействия между ними. Проникновение правовых терминов в сферу экономики и финансов - закономерная составляющая указанной проблемы в условиях построения правового государства.

Федеральный закон N 402-ФЗ вступает в силу с 01.01.2013. Основной целью его является устранение устаревших норм, положений и пробелов действующего Федерального закона N 129-ФЗ. В частности, законодатель пересмотрел объекты бухгалтерского учета . Вместо "имущества организации, их обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями в процессе их деятельности" (п. 2 ст. 1 Федерального закона N 129-ФЗ), Федеральным законом N 402-ФЗ установлено, что объекты - это:

1. факты хозяйственной жизни;
2. активы;
3. обязательства;
4. источники финансирования его (экономического субъекта) деятельности;
5. доходы;
6. расходы;
7. иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами (ст. 5).

Одновременно вместо понятия "хозяйственная операция" в Федеральном законе N 402-ФЗ используется более широкое понятие "факт хозяйственной жизни" , под которым понимается не только операция, но и сделка, событие, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовые результаты его деятельности и (или) движение денежных средств.

Это влияние выражается в появлении, изменении или выбытии (прекращении) каких-либо видов имущества либо обязательств организации, или в изменении цены этих видов имущества либо обязательств, а также в изменении величины финансовых результатов либо в иных изменениях в хозяйственном положении организации. При этом учитываются не только внешние по отношению к организации изменения (как, например, получение кредита у банка), но и внутренние изменения (например, отпуск находящихся у организации на складе материалов для производства продукции).

С точки зрения экономики и финансов факты хозяйственной жизни являются основным объектом измерения в бухгалтерском учете, и бухгалтерский учет построен как учет изменений в хозяйственном положении организации, которые произошли в результате совершения фактов хозяйственной жизни. Изменения же в других объектах бухгалтерского учета - в имуществе и обязательствах - всегда являются следствием совершения определенных фактов хозяйственной жизни.

С точки зрения права результат осуществления фактов хозяйственной жизни - возникновение, изменение или прекращение прав и обязанностей организации, связанных с учетом ее имущества, обязательств или финансовых результатов. Иными словами, факт хозяйственной жизни представляет собой юридический факт в сфере правового регулирования бухгалтерского учета. И перед тем как принять этот юридический факт к учету, его необходимо закрепить в специальной форме - форме первичного документа.

Факт хозяйственной деятельности (жизни) определяется как важнейшая категория бухгалтерского учета, являющаяся элементом хозяйственного процесса. Он означает состояние, действие или событие, приводящее к констатации имеющихся в наличии средств и источников организации или к изменению в их составе. Следовательно, факт хозяйственной деятельности составляет предмет бухгалтерского дела. Исходя из приведенных определений, представляется целесообразным выделить понятия: "состояние", "действие", "событие".

Состояние подразумевает наличие объектов учета на определенную дату и в определенном месте.

Под действием понимается факт хозяйственной деятельности, возникающий в результате целесообразной деятельности лиц и контрагентов, занятых в хозяйственном процессе.

Событие - это факт хозяйственной деятельности, возникающий в результате каких-либо случайных явлений (стихийных бедствий, нежелательных поступков материально ответственных лиц, судебных исков и др.).

Совокупность фактов хозяйственной деятельности представляет собой объекты, характеризующие процессы деятельности и результаты деятельности. Группировка фактов хозяйственной деятельности предполагает их фиксацию, отражение информации в первичных документах и регистрацию в текущем учете.

Факты хозяйственной деятельности оказывают постоянное влияние на валюту баланса, что связано с изменением величины статей как актива, так и пассива баланса. При этом существующие факты хозяйственной деятельности могут оказывать влияние одновременно и на статьи актива, и на статьи пассива баланса. Как известно, при всем многообразии отражаемых фактов хозяйственной деятельности, осуществляемых в текущей, финансовой и инвестиционной деятельности, перечень изменений, происходящих под их влиянием, сводится к четырем типам (см. таблицу, п. 8).

Классификация фактов хозяйственной жизни

Определение во времени фактов хозяйственной деятельности обусловлено необходимостью установления момента его регистрации. Этому факту особое внимание уделяется при заключении договоров и контрактов с контрагентами или сторонними физическими лицами. Особое значение имеет момент перехода права собственности на товары, продукцию, выполненные работы или оказанные услуги. Важны также порядок признания в бухгалтерском учете и финансовой отчетности доходов и расходов от обычных и прочих видов деятельности и отражение их по периодам, условия получения кредитов и займов, особенности осуществления операций с иностранной валютой и др. Указанные положения должны быть прописаны в учетной политике организации.

В международной и российской практике ведения бухгалтерского учета существуют различные классификации фактов хозяйственной деятельности. Основой классификации является экономическое и юридическое содержание отражаемого на счетах факта хозяйственной деятельности. Достаточно полными и объективными выглядят подходы к данной классификации Л.Т. Гиляровской, Я.В. Соколова и других авторов, с учетом мнения которых представляется наиболее полной и актуальной группировка фактов хозяйственной жизни, представленная в таблице.

С позиций создания правового государства необходимо подчеркнуть следующее. Все факты хозяйственной жизни, отражаемые в бухгалтерском учете, могут быть охарактеризованы как с юридической, так и с экономической точки зрения.

Для описания роли этих фактов в формировании финансового положения юридического лица одинаковое значение имеют как их юридическое содержание, т.е. отражение достоверности отчетности, так и экономическое, т.е. реальность или добросовестность отчетности. Эти факты хозяйственной жизни могут быть воспроизведены одновременно в том случае, когда экономическая и юридическая трактовки одного и того же факта совпадают. На практике же они, как правило, противоречат друг другу.

С экономической точки зрения главными факторами в признании имущества активом являются способность этого имущества приносить предприятию доход и тот факт, что оно находится (или не находится) под контролем экономического субъекта.

Юридический подход к трактовке актива предусмотрен в настоящее время в российских нормативных документах, экономический - характерен для МСФО.

Факты хозяйственной жизни, отражаемые в бухгалтерской отчетности, в состав данных бухгалтерского учета, как правило, включаются только частично в разрезе их информационного содержания: либо юридические, либо экономические характеристики.

Очевидно, что деятельность коммерческой организации сопровождается множеством разнообразных фактов хозяйственной жизни, которые представляют собой различного вида проекты, сделки, договорные отношения (устные договоренности без подписания договора как отдельного документа). Порядок отражения в учете тех или иных фактов хозяйственной жизни прямо зависит от условий договора. И это отдельная, уже гражданско-правовая, особенность современной бухгалтерской практики. В то же время современная бухгалтерская информация представляет собой данные, как правило, раскрывающие только определенный информационный срез фактов хозяйственной жизни, а значит, и финансового положения организаций в целом. При этом бухгалтер должен стремиться и к достоверности информации, и к реальности ее представления.

Список литературы

1. Акатьева М.Д. Бухгалтерское дело: юридический анализ фактов хозяйственной деятельности. М.: МГУП, 2011. С. 100 - 103.
2. Акатьева М.Д. Методология бухгалтерского учета: современный взгляд. М.: МГУП, 2012. С. 78 - 79.
3. Гиляровская Л.Т. Бухгалтерское дело. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003.
4. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ.
5. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000.
6. Соколов Я.В., Пятов М.Л. Достоверный и добросовестный взгляд на бухгалтерскую информацию // Бухгалтерский учет. 2009. N 5.

Л.К.Никандрова

профессор

Московский государственный

университет печати

имени Ивана Федорова

М.Д.Акатьева

кафедры финансов, учета и анализа

Московский государственный

университет печати

имени Ивана Федорова

Факты хозяйственной жизни - это сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств.

Факты хозяйственной жизни представляют собой обстоятельства реальной хозяйственной жизни организации, которые оказывают влияние на ее хозяйственное - имущественное и финансовое положение. Это влияние выражается в появлении, изменении или выбытии (прекращении) каких-либо видов имущества либо обязательств организации, или в изменении цены этих видов имущества либо обязательств, а также в изменении величины доходов и расходов, а следовательно, финансовых результатов либо в иных изменениях в хозяйственном положении организации.

С точки зрения права результатом осуществления факта хозяйственной жизни являются возникновение, изменение или прекращение прав и обязанностей организации, связанных с учетом ее имущества, обязательств или финансовых результатов. Чтобы результат был юридически обоснованным, перед тем как принять его к учету, необходимо отразить его в специальной форме - форме первичного учетного документа.

Факты хозяйственной жизни можно классифицировать по следующим признакам (рис. 3.1):

• с позиций экономического субъекта;
• по отношению к экономическому субъекту;
• по длительности совершения;
• по уровню обобщенности;
• по влиянию на балансовое равенство;
• с юридической точки зрения;
• по степени реальности.

Между отдельными объектами бухгалтерского учета взаимосвязь осуществляется посредством фактов хозяйственной жизни, оформленных документально с соблюдением определенных требований.

Показатели факта хозяйственной жизни обеспечивают количественную характеристику события с помощью соответствующих измерителей (натуральных, трудовых, денежных).

Факты хозяйственной жизни могут затрагивать только активы (имущество), только обязательства, только источники финансирования деятельности экономического субъекта, доходы и расходы, либо одновременно различные объекты бухгалтерского учета.

Это движение происходит при осуществлении хозяйственных процессов, которые составляют основу функционирования организации.

Хозяйственный процесс представляет собой взаимодействие трех слагаемых: средств труда (машин, оборудования), предметов труда (сырья, материалов) и живого труда (рабочей силы).

Отдельные факты хозяйственной жизни формируют кругооборот капитала, который представляет собой три хозяйственных процесса - снабжение, производство и продажи.

Рис.

Для непрерывной деятельности организация должна постоянно иметь денежные средства. В процессе снабжения (заготовления) предприятие обеспечивается материальными и трудовыми ресурсами, т.е. средства организации из денежной формы переходят в форму производственных запасов - средств труда, предметов труда, а также рабочей силы; т.е. организация несет расходы на приобретение необходимых для хозяйственной деятельности ресурсы. При этом объектами учета здесь являются расходы на приобретение средств и ресурсов, объем их заготовки, расчетные операции с поставщиками. В процессе снабжения (заготовления) формируется первоначальная стоимость приобретенных ресурсов.

Процесс производства - стадия кругооборота, на которой создают блага (готовую продукцию, выполненные работы, оказанные услуги). В процессе производства при взаимодействии средств труда, предметов труда и рабочей силы предметы труда принимают форму продуктов труда - готовой продукции, работ, услуг. Организация несет затраты на производство готовой продукции, в результате чего формируется себестоимость продукции. Изготовленный продукт доставляют до потребителя.

Средства труда переносят свою стоимость на вновь созданную продукцию частями путем начисления амортизации. Предметы труда полностью переносят свою стоимость на вновь созданный продукт. Затраты рабочей силы в процессе производства отражаются в виде начисленной персоналу организации заработной платы.

Здесь объектами учета являются расходы (средства труда в размере изношенной части, сырье, топливо, энергия, труд и его оплата), себестоимость продукции, наличие и движение готовой продукции.

Процесс продажи - стадия кругооборота, на которой реализуют производимую товарную продукцию. В процессе продажи готовой продукции организация получает денежные средства (выручку), за счет которых пополняются средства труда, предметы труда, а также содержится рабочая сила, необходимые для продолжения следующего операционного цикла кругооборота капитала.

В процессе продажи объектами учета являются расходы, связанные с отгрузкой и реализацией продукции, объем отгрузки и реализации продукции, исчисления дохода и прибыли от реализации продукции, расчеты с покупателями и по обязательствам с налоговыми и другими органами.

Например, сельскохозяйственные организации производят продукцию растениеводства и животноводства. Для этого заготавливаются сырье, горючее, смазочные материалы, запчасти, техника, оборудование и др., т.е. имущество организации из денежной формы переходит в форму производственных запасов. Кроме того, в сельскохозяйственном производстве используются запасы семян, кормов, посадочного материала, которые являются продуктами прошлого труда.

В процессе производства предметы труда принимают форму готовой продукции - зерна, молока и т.п.

В результате реализации готовой продукции организация получает денежные средства - выручку.

Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве имеет ряд особенностей, которые вызваны характером сельскохозяйственного производства и его технологическим процессом:

• в сельском хозяйстве наряду с машинами, орудиями, постройками и другими средствами труда используется земля. В отличие от машин и оборудования, которые после полного износа заменяются новыми, земля является незамещаемым средством труда. При правильном уходе за ней земля повышает свое плодородие. В производстве продукции участвует и биологический фактор - рост и развитие растений и животных. Особенности организации хозяйственного процесса обусловливают необходимость ведения в сельскохозяйственных организациях учета затрат на производство по отдельным периодам и видам работ;
• сельскохозяйственные организации часть необходимых им средств производства воспроизводят сами, а не покупают. Например, молодняк животных, выращенный в хозяйстве, переводится в основное стадо и используется в качестве продуктивного скота. В число основных средств зачисляются многолетние насаждения. Эта особенность является причиной того, что затраты на выращивание молодняка животных для расширения основного стада, например, должны рассматриваться как затраты на капитальные вложения только после сдачи объекта в эксплуатацию;
• часть готовой продукции собственного производства является исходным материалом для возобновления процесса производства: зерно используется на семена; сено, солома - на корм; молоко - на выпойку телят и т.д.

Форма первичных документов, которыми оформляются все факты хоздеятельности любой организации, может быть утвержденной законодательно, либо самостоятельно разработанной. В любом случае, «первичка» должна содержать обязательные реквизиты первичного учетного документа, о которых мы расскажем далее.

Оформление первичных документов

Первичные учетные документы являются подтверждением данных бухгалтерского и налогового учета. Их формы приводятся в качестве приложения к приказу об учетной политике, а утверждает их руководитель фирмы (ст. 313 НК РФ, ст. 9 закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ, письмо Минфина РФ от 26.08.2016 № 03-03-06/1/50059).

Формы «первички», разработанные Госкомстатом и содержащиеся в альбомах унифицированных форм, с 2013 года не являются обязательными к применению, но определенные первичные документы, по-прежнему должны заполняться исключительно по унифицированным формам. К таковым относятся (информация Минфина РФ № ПЗ-10/2012):

• кассовые документы (расходные и приходные кассовые ордера, кассовая книга и т.п.),
• платежные поручения и прочие банковские документы,
• расчетно-платежная ведомость,
• транспортная накладная,
• бланки строгой отчетности, утвержденные соответствующими министерствами (например, транспортные билеты, квитанции на оплату ветуслуг, услуг парковки и др.).

Первичные документы могут быть внутренними и внешними. Внутренняя «первичка» составляется внутри организации (авансовые отчеты, расчетно-платежные ведомости, акты списания и т.п.), а внешние поступают в организацию извне, например, от контрагентов, банков, поставщиков и других лиц (платежные поручения, требования, накладные и др.).

Какие реквизиты первичного документа обязательны

Реквизиты, которые должны обязательно присутствовать в любом первичном документе, как унифицированном, так и самостоятельно разработанном, перечислены в п. ст. 9 закона о бухучете № 402-ФЗ. Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:

• наименование первичного документа («Акт о приемке выполненных работ», «Акт списания товаров», «Товарная накладная», «Путевой лист» и т.д.),
• дата его составления,
• наименование фирмы, которая составила документ,
• содержание факта хоздеятельности, то есть хозяйственной операции (к примеру, выполнение строительных работ по договору подряда, списание пришедших в негодность товаров, сторонней организации отпущены товарно-материальные ценности и т.д.),
• его величина в денежном/ натуральном эквиваленте, а также указание единиц измерения (например, количество в штуках и стоимость в рублях отгруженного товара),
• должность совершившего сделку/операцию и ответственного за ее оформление лица,
• подписи вышеуказанных лиц с расшифровкой. Ответственных лиц, имеющих право подписи «первички», своим приказом назначает руководитель.

Заполненные обязательные реквизиты первичного учетного документа являются необходимым условием для принятия его к учету. Обратите внимание, что в числе обязательных реквизитов не указана печать, но если в документе присутствует поле «М.П.», то поставить ее необходимо (при наличии).

Кроме обязательных, в первичные документы можно включать и любые дополнительные реквизиты, необходимые предприятию для более полного бухгалтерского и налогового учета хозопераций - в этом плане Закон о бухучете не содержит никаких ограничений.

Для некоторых форм к обязательным реквизитам первичных документов относятся, помимо вышеперечисленных, другие обязательные для отражения данные, например, связанные с отраслевыми особенностями.

При оформлении первичных документов следует руководствоваться положениями о порядке их заполнения, утвержденными для унифицированных форм, если используются типовые бланки, либо правилами заполнения, утвержденными руководителем предприятия, если формы «первички» разработаны своими силами.

Чем грозит отсутствие обязательных реквизитов в «первичке»

При проверке, первичный документ, в котором отсутствуют обязательные реквизиты, налоговики могут посчитать составленным с грубыми нарушениями. Например, отсутствие в документе даты не позволит отнести его к определенному налоговому периоду, а отсутствие описания операции не дает понятия, о каком факте хоздеятельности предприятия идет речь. В результате такую «первичку» не примут для налогообложения, а с нарушителя будет взыскана сумма заниженного налога и пени, либо штраф (ст.ст. 120, 122 НК РФ).